Несущественные ошибки в первичных документах
27 марта 2015
Комментируемое письмо разъясняет, какие ошибки не являются критичными для признания расходов в целях налогообложения. Оно актуально не только для плательщиков налога на прибыль, но и для компаний на «упрощенке», ведущих налоговый учет расходов, или уплачивающих ЕСХН.
Позиция, отраженная в комментируемом письме, ведет происхождение из распоряжения Правительства РФ от 10.02.2014 № 162-р (п. 11 разд. IV), утвердившего «дорожную карту» совершенствования налогового администрирования (см. таблицу 1).
Таблица 1:
| Совершенствование документооборота между организациями |
||
| Наименование мероприятия | Вид документа | Ожидаемый результат |
| Обеспечить использование в целях налогового учета первичных документов, которые содержат несущественные ошибки | Разъяснения Минфина России | Упрощение требований к документальному подтверждению расходов. Ошибки в первичных документах, не препятствующие при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименования товаров (работ, услуг), имущественные права, их стоимость, не являются основанием для отказа в признании расходов, понесенных налогоплательщиком. |
Соответствующее поручение исполнено письмом Минфина России от 28.08.2014 № 03-03-10/43034. Комментируемое письмо посвящено тому же самому вопросу. Правда, формулировка, примененная Федеральной налоговой службой более лояльна: она оставляет перечень ошибок открытым, допуская «другие обстоятельства».
Примечательно, что подход к ошибкам в документах, подтверждающих расходы, перекликается с позицией законодателя в отношении ошибок в счетах-фактурах (см. таблицу 2).
Таблица 2:
| Несущественные ошибки | |
| НДС (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ) |
Налог на прибыль организаций (письмо ФНС России от 12.02.2015 № ГД-4-3/2104) |
| Ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров(работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. | Ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров(работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров(работ, услуг), их стоимость, а также другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обуславливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. |
И поскольку счет-фактура составляется на основании первичного документа, ошибки могут перейти из одного документа в другой.
Итак, за позицией ФНС России «стоит» распоряжение Правительства РФ. По этой причине пересмотр контролерами объявленных позиций исключен.
Непринципиальные ошибки
Актуальность подобного разъяснения трудно переоценить. К тому же оно размещено на официальном сайте ФНС России в качестве разъяснения, обязательного для применения налоговыми органами.
Пожалуй, позицию по отношению к документам по налогу на прибыль можно распространить на НДС. Ведь условием для применения вычетов являются не только счета-фактуры, но и наличие первичных документов, на основании которых товары (работы, услуги, имущественные права) принимаются к бухгалтерскому учету (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Итак, непринципиальные ошибки в первичных документах не дают оснований считать налоговую выгоду необоснованной.
На самом деле арбитражные суды всегда придерживаются такой точки зрения. Пример — в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2008 по делу № А50-5865/2008 (поддержано определением ВАС РФ от 13.08.2009 № ВАС-9731/09). В нем отклонены претензии налогового органа в связи с такими мелкими дефектами, как неправильное написание фамилии и серии паспорта.
Но даже критичные ошибки в первичных документах не лишают налогоплательщика права на признание расходов. ФНС России в письме от 24.12.2012 № СА-4-7/22020 разъяснила: при проведении контрольных мероприятий налоговые органы должны определять действительный размер понесенных налогоплательщиком расходов исходя из действительного уровня рыночных цен по аналогичным сделкам. А вот еще одна полезная формулировка — из определения ВАС РФ от 25.10.2010 № ВАС-13859/10: оформление первичных документов с нарушениями само по себе не свидетельствует о нереальности хозяйственных операций, а также не может служить основанием для вывода онеобоснованности налоговой выгоды.
По мнению автора, к несущественным ошибкам можно отнести указание денежного измерения факта хозяйственной жизни в иностранной валюте либо в условных денежных единицах. В последнее время такой вариант оформления первичных документов получил широкое распространение в связи с нестабильностью курсов валют. Подлежащий применению курс пересчета можно беспрепятственно определить исходя из условий сделки, закрепленных в договоре.
Непринципиальным можно считать и неправильное либо некорректное наименование первичного документа (например, оформление «товарной накладной» при продаже излишка материалов, которые с точки зрения бухгалтерского учета товарами не являются).
Другие вопросы
Комментируемое письмо не исчерпывается разъяснением о несущественности ошибок. В нем достаточно широко обсуждаются другие вопросы оформления первичных документов. В частности, приведена выдержка из пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. В ней наше внимание привлечет неоднозначный термин — «документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы». В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2012 № 09АП-27593/2012 сообщается, что расходы могут подтверждаться любыми документами, в том числе теми, из которых можно сделать косвенный вывод, что расходы были фактически понесены.
По мнению автора, косвенными доказательствами расходов можно считать и первичные документы, которые были оформлены с ошибками.
А можно ли считать счет-фактуру документом, косвенно подтверждающим расходы? На этот вопрос контролирующие органы до сих пор отвечали отрицательно (письмо Минфина России от 25.06.2007 № 03-03-06/1/392). Но комментируемое письмо позволит пересмотреть эту позицию.
Далее подчеркивается, что к первичным документам относится справка бухгалтера. На основании пункта 7 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» ошибку в первичном документе устраняют путем исправления, которое должно содержать подписи лиц, составивших документ. Пожалуй, в некоторых ситуациях корректировку документа можно выполнить при помощи пояснений в справке бухгалтера. В частности, в справке уместен пересчет иностранной валюты в рубли.
А вот если ваш первичный документ содержит наряду с обязательными реквизитами еще и дополнительные, то допущенную в последних ошибку зачастую можно проигнорировать.
Наконец, обратим внимание на формулировку: «обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, <...> установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов». В качестве примера таковых приведены кассовые документы. Однако формы кассовых документов Банком России никогда не определялись. Можно лишь утверждать, что установлены наименования кассовых документов и отдельные требования к их оформлению (в частности, состав подписей). А вот форма транспортной накладной, действительно, установлена правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 08.11.2007 № 259-ФЗ. Этот документ подтверждает перевозку груза и удостоверяет ее стоимость. Но даже в его отсутствие налоговые инспекторы не вправе отказать вам в расходах на транспортировку. Определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом экономического смысла сделки, исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств (определение ВС РФ от 17.12.2014 № 309-КГ14-5231).
